Davek na
Kriptovalute

Davek Na Kriptovalute Slovenija Grb

Davčna obravnava poslovanja z virtualnimi valutami po ZDoh-2, ZDDPO-2, ZDDV-1 in ZDFS

Kazalo

1.0 Uvod 
2.0 Davčna obravnava dohodka iz poslovanja z virtualnimi valutami
2.1 Davčna obravnava po Zakonu o dohodnini – ZDoh-2 
2.1.1 Dohodek dosega fizična oseba izven okvira opravljanja dejavnosti 
Splošno 
Oprostitev dohodnine od dobička iz trgovanja z virtualnimi valutami 
Davčna obravnava dohodka, doseženega z rudarjenjem virtualnih valut
Davčna obravnava brezplačne pridobitve kriptovalut v okviru izdaje novih kriptovalut
   Določitev višine dohodka 
   Čas pridobitve dohodka 
   Vrsta dohodka fizične osebe
Dodatna pojasnila 
2.1.2 Dohodek dosega fizična oseba v okviru opravljanja dejavnosti
2.1.3 Primeri 
2.2 Davčna obravnava po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2
3.0 Davčna obravnava z vidika Zakona o davku na dodano vrednost -ZDDV-1 
3.1 Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo
3.2 Rudarjenje virtualnih valut
3.3 Odbitek DDV od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut 
3.4 Storitve, povezane s posredovanjem menjalnih platform 
3.5 Storitve elektronskih denarnic 
3.6 Obravnava kriptografskih tokenov (kriptovalut) z vidika DDV
4.0 Obravnava kriptovalut z vidika Zakona o davčnem potrjevanju računov –
ZDavPR
5.0 Davčna obravnava z vidika Zakona o davku na finančne storitve – ZDFS 

1.0 Uvod

V tem podrobnejšem opisu je pojasnjena davčna obravnava dohodkov, ki jih dosegajo fizične osebe s poslovanjem z virtualnimi valutami, in so predmet obdavčitve v skladu z Zakonom o dohodnini – ZDoh-2. Pojasnjeno je, v katerih primerih se dohodnine ne plača od dobička, doseženega s trgovanjem z virtualnimi valutami, oziroma v katerih primerih se šteje, da je dohodek s trgovanjem oziroma rudarjenjem virtualnih valut dosežen v okviru opravljanja dejavnosti ter v katerih primerih se dohodek, dosežen z rudarjenjem v obliki virtualnih valut, šteje za drug dohodek po ZDoh-2. Z namenom, da davčni zavezanci, ki poslujejo z virtualnimi valutami, lažje prepoznajo, katere vrste dohodkov dosegajo in posledično v pomoč pri pravilni izpolnitvi davčnih obveznosti, je dodano poglavje s posameznimi primeri. Iz navedenih primerov je mogoče razbrati, v katerih primerih bi davčni organ dohodke iz poslovanja z virtualnimi valutami opredelil kot dohodke, ki so oproščeni plačila dohodnine, kot dohodke iz dejavnosti ali kot druge dohodke po ZDoh-2.
Sestavni del tega podrobnejšega opisa je tudi pojasnilo, ki se nanaša na davčno obravnavo brezplačne pridobitve kriptovalut, ki jih fizične osebe v okviru ponudbe novih kriptovalut (ang. ICO – initial coin offering) pridobijo brezplačno.
Nadalje je pojasnjena davčna obravnava poslovanja z virtualno valuto po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2. Kolikor omogoča dosedanji razvoj stroke, je pojasnjena računovodska obravnava virtualnih valut, ki posledično vpliva na izračun davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb.
Podrobnejši opis vključuje tudi pojasnilo glede davčne obravnave z vidika Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, in sicer z vidika obveznosti plačila DDV od provizije oziroma plačila za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavljajo plačilno sredstvo, od rudarjenja virtualnih valut, storitev elektronskih denarnic, kriptovalut, pri čemer je posebej pojasnjena tudi obravnava kriptovalut z vidika Zakona o davčnem
potrjevanju računov – ZDavPR, ter drugo. Na koncu je na splošno pojasnjena tudi davčna obravnava z vidika Zakona o davku na finančne storitve – ZDFS.

2.0 Davčna obravnava dohodka iz poslovanja z virtualnimi valutami

Med virtualne valute se po tem poglavju vključujejo tudi kriptovalute, v kolikor ni v pojasnilu drugače navedeno. Kriptovalute se ne štejejo za denarno sredstvo v smislu 7. točke 4. člena Zakona o plačilnih storitvah in sistemih.
Davčna obravnava dohodka, doseženega iz poslovanja z virtualnimi valutami ali v taki obliki, je odvisna od okoliščin posameznega primera. Ugotoviti je treba, kdo dosega dohodek (pravna oseba, fizična oseba, fizična oseba z dejavnostjo) in za kakšno vrsto dohodka gre v posameznem
primeru (dohodek iz kreiranja virtualnih valut, iz kupovanja in prodajanja virtualnih valut, izplačilo drugega dohodka v virtualni valuti, plačilo za opravljeno storitev, … ). Nekateri primeri, ki se lahko pojavijo v praksi, so pojasnjeni v nadaljevanju

2.1 Davčna obravnava po Zakonu o dohodnini - ZDoh-2

V skladu z Zakonom o dohodnini – ZDoh-2 so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ne glede na vrsto, razen tistih, ki so v zakonu posebej navedeni kot oproščeni dohodki oziroma se sploh ne štejejo za dohodek po tem zakonu. Rezident Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu: RS) je obdavčen po svetovnem dohodku,
kar pomeni, da je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v RS in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven RS. Nerezident pa je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. V skladu s 1. točko 32. člena ZDoh-2 se med drugim dohodnine ne plačuje od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona, in od odsvojitve
izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja. Pri tem pa navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju ZDoh-2. Premičnine iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 so vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijski kuponi. Dohodnine se torej ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve virtualnih valut, ki:
– se ne štejejo za kapital iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 oziroma
– se štejejo za izvedene finančne instrumente (razen v primeru v 1. točki 32. člena ZDoh2 navedenega dobička delojemalca), pod pogojem, da fizična oseba ne dosega tovrstnih dohodkov v zvezi z opravljanjem dejavnosti po III. 3 poglavju ZDoh-2. Več o tem je pojasnjeno v nadaljevanju pod točko 2.1.2. Kot je že pojasnjeno, dobički, doseženi z odsvojitvijo izvedenih finančnih instrumentov, niso obdavčeni po ZDoh-2, so pa navedeni dobički predmet obdavčitve po Zakonu o davku od dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov – ZDDOIFI. Iz navedenega torej izhaja, da je po ZDoh-2 treba ločiti dve situaciji, v odvisnosti od tega, ali dohodek iz naslova trgovanja/rudarjenja z virtualnimi valutami dosega fizična oseba ali fizična oseba v okviru dejavnosti, kar je pojasnjeno v nadaljevanju.

2.1.1 Dohodek dosega fizična oseba izven okvira opravljanja dejavnosti

Splošno
Po 15. členu ZDoh-2 se obdavčujejo dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno. Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Skladno z navedenim se kakršen koli dohodek, ki je obdavčljiv po ZDoh-2 (npr. plačilo za opravljeno storitev svetovanja) in ga fizična oseba doseže v virtualni valuti, obdavči kot tovrstni dohodek, prejet v naravi. Višina dohodka v evrih se določi upoštevaje vrednost virtualne valute v evrih v času, ko je dohodek prejet.

Oprostitev dohodnine od dobička iz trgovanja z virtualnimi valutami
V 1. točki 32. člena ZDoh-2 je določeno, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve premičnin, razen premičnin kot so vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja ter investicijski kuponi (2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2), in od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, razen dobička iz kapitala delojemalca, ki odsvoji pravico do nakupa delnic ali pravico do pridobitve drugega premoženja; navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost po III.3. poglavju tega zakona.

Dohodnine se torej ne plača od dobička iz kapitala od odsvojitve virtualnih valut, ki:

– se ne štejejo za kapital iz 2. in 3. točke 93. člena ZDoh-2 oziroma

– se štejejo za izvedene finančne instrumente (razen v primeru v 1. točki 32. člena ZDoh2 navedenega dobička delojemalca), pod pogojem, da fizična oseba ne dosega tovrstnih dohodkov v zvezi z opravljanjem dejavnosti po III. 3 poglavju ZDoh-2. Več o doseganju dohodka fizične osebe v okviru opravljanja dejavnosti je pojasnjeno v nadaljevanju pod točko 2.1.2.

Dobički, doseženi z odsvojitvijo izvedenih finančnih instrumentov, niso obdavčeni po ZDoh-2, so pa navedeni dobički, obdavčeni po ZDDOIFI.

Davčna obravnava dohodka, doseženega z rudarjenjem virtualnih valut
Za rudarjenje virtualnih valut po tem poglavju se razume kakršnakoli oblika potrjevanja transakcij. Dohodek, ki ga doseže fizična oseba z rudarjenjem virtualnih valut, je obdavčen v skladu z ZDoh2.

Dosežen dohodek se obdavči kot:

– drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2 pod pogojem, da ga fizična oseba ne dosega v okviru opravljanja dejavnosti. Davčna obravnava tega dohodka je pojasnjena v tem poglavju ali

– dohodek iz dejavnosti po poglavju III.3. ZDoh-2, kar je pojasnjeno v nadaljevanju pod točko 2.1.2. Kadar se dohodek, ki ga fizična oseba dosega z rudarjenjem virtualnih valut, obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2, se višina dohodka v evrih določi upoštevaje vrednost virtualne valute v evrih v času, ko je dohodek prejet.

Po 108. členu ZDoh-2 je davčna osnova za druge dohodke v obravnavanem primeru doseženi dohodek, od katerega se akontacija dohodnine izračuna in plača po stopnji 25 %. Glede na navedeno se davčne osnove od drugih dohodkov, doseženih z rudarjenjem virtualnih valut, ne zniža za stroške povezane s pridobivanjem tega dohodka, kot so primeroma nakup opreme, strošek električne energije, strošek izobraževanja, …. To pomeni, da bo davčni zavezanec plačal akontacijo dohodnine od celotnega dohodka, doseženega z rudarjenjem. Akontacijo dohodnine od drugega dohodka ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca. Napoved za odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov mora vložiti davčni zavezanec pri davčnem organu v petnajstih dneh od dneva prejema dohodka. Če dohodek 6 izplača plačnik davka, akontacijo dohodnine obračuna, odtegne in plača plačnik davka1 ob izplačilu dohodka. Drugi dohodki se vštevajo tudi v letno davčno osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, v kolikor dohodek doseže rezident RS. V povezavi z dejavnostjo rudarjenja lahko obstajajo poslovni modeli, na podlagi katerega posamezniki posojajo svojo računalniško moč za rudarjenje dejanskim rudarjem. Pri tem gre lahko za neposredno posojanje ali posojanje preko posrednikov, ki jo posredujejo končnim uporabnikom v procesu rudarjenja (rudarjem). V takem primeru z vidika posameznika, ki posoja svojo računalniško moč, ne gre za dohodek, dosežen z rudarjenjem. Tovrstni dohodek se v skladu z ZDoh-2 obravnava kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem ali pa kot dohodek iz dejavnosti, če ga dosega fizična oseba v okviru organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti. Več glede davčne obravnave dohodka iz oddajanja premoženja v najem po III.5.1 poglavju ZDoh-2 je pojasnjeno v podrobnejšem opisu z naslovom Dohodek iz oddajanja premoženja v najem.

Davčna obravnava brezplačne pridobitve kriptovalut v okviru izdaje novih kriptovalut 
Ta del pojasnila se nanaša na davčno obravnavo brezplačne pridobitve kriptovalut, ki jih fizične osebe v okviru ponudbe novih kriptovalut (ang. ICO – initial coin offering) pridobijo brezplačno.

Izdajatelj v okviru novega projekta izda novo kriptovaluto na blockchain-u in ga ponudi uporabnikom kot zamenjavo za eno izmed splošno sprejetih virtualnih valut (kot je npr. bitcoin, ethereum,… , ki ga je mogoče preko spletnih borz zamenjati za fiat valuto, npr. eure). V praksi pa del novo izdanih kriptovalut izdajatelj lahko razdeli brezplačno določenim posameznikom, npr. ustanoviteljem, idejnim snovalcem projekta, idejnim članom ekipe, zaposlenim, svetovalcem projekta, bodočim partnerjem, idr.

Za obdavčitev fizičnih oseb, ki v okviru razdelitve izdanih novih kriptovalut le-te pridobijo brezplačno, se upoštevajo splošne podlage obdavčitve dohodkov po Zakonu o dohodnini – ZDoh-2, in sicer glede na naravo dohodka, ki je bil izplačan v obliki kriptovalute in glede na razmerje med izplačevalcem in prejemnikom, v katerem je tovrsten dohodek dosežen.2

Upoštevajo se predvsem naslednja splošna pravila obdavčitve z dohodnino, ki so določena v ZDoh-2:

– za dohodek se šteje vsak dohodek, ki v ZDoh-2 ni izrecno izvzet iz dohodkov ali ni določen kot oproščen plačila dohodnine,

– za dohodek se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan/ prejet,

– dohodek v naravi se določi na podlagi primerljive tržne cene (razen če ni z zakonom drugače določeno),

– dohodek je pridobljen v davčnem letu, v katerem je prejet/izplačan fizični osebi oziroma kako drugače dan na razpolago.

Določitev višine dohodka
Višina dohodka fizične osebe, prejetega v obliki brezplačnih kriptovalut, je enaka tržni ceni teh kriptovalut. V fazi do začetka trgovanja z kriptovalutam predstavlja tržno ceno nominalna vrednost, določena v beli knjigi, po tem trenutku pa se tržna cena oblikuje prosto na trgu.

Vrednost kriptovalut je primarno določena v beli knjigi (ang. white paper). Vrednotenje kriptovalut izvede izdajatelj s pomočjo različnih metod in na podlagi različnih okoliščin oziroma napovedi poslovanja podjetja. Tako določena nominalna vrednost velja za tržno ceno kriptovalut vse do trenutka, ko se s temi kriptovalutam začne prosto trgovati. Od tega trenutka naprej pa se tržna cena oblikuje na podlagi ponudbe in povpraševanja. Kadar je vrednost v beli knjigi določena v kateri od virtualnih valut, je navedeno tudi menjalno razmerje med to virtualno valuto in določeno fiat valuto. Po tej vrednosti se kriptovalute ponudijo tako v postopku predprodaje kot v postopku javne ponudbe novih kriptovalut. So pa lahko investitorji ob nakupu v fazi predprodaje nagrajeni z dodatnimi kriptovalutam (bonus kriptovalute), ki so jim podeljeni brezplačno. Izdajatelj se lahko tudi odloči, da del kriptovalut brezplačno podeli posameznikom, ki niso vlagatelji oziroma kupci kriptovalut.

Diskont v obliki brezplačno podeljenih kriptovalut, ki so ga deležni vlagatelji, ne vpliva na tržno ceno teh kriptovalut. Diskont predstavlja motivacijo (nagrado) za vlagatelje, da se odločijo za nakup v čim bolj zgodnji fazi prodaje, ko zanje veljajo ugodnejši pogoji nakupa glede na v beli knjigi določeno nominalno vrednost kriptovalut. Brezplačne kriptovalute predstavljajo nadomestilo za prevzem večjega tveganja s strani zgodnjih vlagateljev v primerjavi s tveganjem, ki ga prevzemajo poznejši vlagatelji, ki pa so posledično deležni manjšega diskonta oziroma ga niso deležni. Izdajatelj pa se na drugi strani odreče delu dohodka, ki bi ga lahko prejel s prodajo po redni oziroma tržni ceni, z namenom pospešitve prodaje in čimprejšnje pridobitve sredstev.

Čas pridobitve dohodka
Za čas pridobitve dohodka se v primeru brezplačne pridobitve kriptovalute šteje trenutek, ko je le-ta dan posamezniku na razpolago v njegovo digitalno denarnico. Na ta način postane posameznik lastnik teh kriptovalut. V povezavi z brezplačno pridobljenimi kriptovalutam so v praksi možne omejitve razpolaganja z njimi v določenem časovnem obdobju. Izdajatelj lahko namreč v pametno pogodbo zapiše posebne pogoje, na podlagi katerih so lastniki teh kriptovalut začasno omejeni pri razpolaganju z njimi. Ti dogovori ne vplivajo na sam čas pridobitve lastninske pravice, temveč zgolj na razpolagalno sposobnost lastnika teh kriptovalut.

Vrsta dohodka fizične osebe
Za pravilno davčno obravnavo tega dohodka je treba upoštevati naravo tega dohodka ter razmerje med izplačevalcem in prejemnikom.

1) Dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja
Kriptovalute, ki se brezplačno razdelijo posameznikom, ki so zaposleni pri izdajatelju, se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Po tej določbi se za dohodek iz delovnega razmerja šteje tako plača, nadomestilo plače kakor tudi vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije. Za dohodek iz delovnega razmerja se med drugim šteje tudi boniteta, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana. Za dohodek iz delovnega razmerja se štejejo tudi brezplačno dane kriptovalut posameznikom, ki na podlagi poslovnega razmerja vodijo ali vodijo ter nadzorujejo poslovni subjekt izdajatelja.

2) Dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja
Brezplačno pridobljene kriptovalute posameznikov, ki v podjetju niso zaposleni in so dani kot nagrada ali plačilo za njihovo delo, storitve, aktivnosti v zvezi z vzpostavitvijo projekta (npr. idejni snovalci projekta, svetovalci…), se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Po tej določbi se v dohodek vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev, v davčno osnovo pa se v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 šteje vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost in za normirane stroške v višini 10 % (poleg teh se lahko uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitev, na podlagi dokazil in pod pogoji, ki jih določi vlada na podlagi 44. člena ZDoh-2). Akontacija dohodnine se plača po stopnji 25 %, dohodek se všteva v letno davčno osnovo za dohodnino, kadar je prejemnik davčni rezident RS.

V tem primeru se od zneska dohodka obračunajo tudi prispevki za socialno varnost, ki se plačujejo od dohodkov iz drugih pravnih razmerij, in sicer:

– prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % (prejemnik dohodka) ter prispevek za poškodbe pri delu po stopnji 0,53 % (le v primeru, če je izplačevalec plačnik davka), v skladu z Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – ZZVZZ;

– prispevek za posebne primere zavarovanja po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-2, po stopnji 8,85 % (izplačevalec, če je plačnik davka oziroma prejemnik dohodka, če so kriptovalute prejeti od tujega izplačevalca, ki ni plačnik davka);

– prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po stopnji 15, 5 % in 8,85 % (le kadar prejemnik dohodka ni polno zavarovan iz drugega naslova in je posledično zavarovanec po 18. členu ZPIZ-2; v primeru izplačevalca – plačnika davka se prispevki plačajo: 15,5 % v breme prejemnika dohodka, 8,85 % v breme izplačevalca; v primeru tujega izplačevalca pa oba prispevka – 15,5 % in 8,85 % plača prejemnik dohodka).

3) Dividenda ali drugi dohodek, kadar gre za dohodek na podlagi lastniškega deleža v izdajatelju
Kot dividenda ali drugi dohodek na podlagi lastniškega deleža v izdajatelju se obdavčijo brezplačno pridobljene kriptovalute, ki jih dobijo posamezniki – ustanovitelji družbe izdajatelja; kriptovaluta se šteje za ugodnost v naravi, ki je družbeniku (fizični osebi) zagotovljena na podlagi njegovega lastniškega deleža v družbi, in sicer:

– kadar gre za večinske lastnike (več kot 25 % delež v izdajatelju) kot dohodek, ki se šteje za prikrito izplačilo dobička in se obdavči kot dividenda po ZDoh-2 z dohodnino (dokončni davek po stopnji 25 % od zneska dohodka);

– kadar ne gre za večinske lastnike (posamezniki z manj kot 25 % deležem lastništva) kot drugi dohodek iz 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2; dohodek se obdavči z dohodnino: 25 % akontacija dohodnine ter vštevanje v letno odmero dohodnine, kadar je prejemnik dohodka davčni rezident RS.

4) Drugi dohodek po ZDoh-2
Kadar se kriptovaluta brezplačno podeli (podari) posamezniku – določeni tretji fizični osebi, pod pogojem, da ni dan v zvezi s kakšnim delom, storitvami ali aktivnostjo te osebe v izdajatelju (izpolnjen mora biti pogoj, da ne gre za dohodek iz zaposlitve, dejavnosti ali na podlagi lastniškega deleža), se to šteje za drugi dohodek po ZDoh-2 (npr. kriptovaluta, ki ga brezplačno dobi posameznik kot bodoči poslovni partner). Vrednost kriptovalut se v tem primeru šteje za drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2; dohodek se obdavči z dohodnino: 25 % akontacija dohodnine ter vštevanje dohodka v letno odmero dohodnine, kadar je prejemnik dohodka davčni rezident RS.

Dodatna pojasnila
To pojasnilo se sicer nanaša na brezplačne pridobitve kriptovalut, toda vse navedeno glede tržne cene pri ugotavljanju višine prejetega dohodka velja tudi v primeru, ko se diskonte ne more obravnavati v skladu z določbo 7. točke 19. člena ZDoh-2 oziroma ko se tovrstne ugodnosti štejejo za dohodek. Gre za situacije, ko ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga ali storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, ni dostopna vsem pod enakimi pogoji in/ali je v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe. V zvezi z izvajanjem določbe 7. točke 19. člena ZDoh-2 in presojanjem, ali gre pri posamezni kriptovaluti dejansko za nakup blaga in storitev, je treba upoštevati njegove značilnosti in pogoje izdaje. To pomeni, da bi se v primeru kriptovalute, pri katerem je iz njegovih značilnosti in pogojev izdaje razvidno, da ne gre za nakup blaga in storitev, diskonti lahko tudi opredelili in obdavčili kot dohodek po ZDoh-2 (npr. v primeru kriptovalute, opredeljenega kot finančni instrument oziroma finančno dolžniško razmerje, kot dohodek iz tovrstnega instrumenta oziroma finančno dolžniškega razmerja).

2.1.2 Dohodek dosega fizična oseba v okviru opravljanja dejavnosti

Za dohodek iz dejavnosti po poglavju III.3. ZDoh-2 se skladno s 46. členom tega zakona šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

Podjetniška dejavnost je na splošno opredeljena v drugem odstavku 3. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD-1. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnost je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu oz. za trg ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in postopke, kot bi jih uporabil podjetnik. Pomemben je torej način, na katerega se dejavnost opravlja.

Dohodek posameznika, ki izvira iz trgovanja oziroma rudarjenja z virtualnimi valutami, se šteje kot dohodek iz dejavnosti, kadar je ta torej dosežen s trajnim, neodvisnim in samostojnim opravljanjem dejavnosti. Neodvisnost in samostojnost se kažeta v opravljanju dejavnosti na svoj račun, v svojo korist, na svojo odgovornost ter ob lastnem riziku. Za trajnost pa je bistveno, da ne gre za enkraten posel ali občasne, nepovezane posle, temveč za kontinuirano dejavnost.

Pri ugotavljanju, ali gre v konkretnem primeru za opravljanje dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami ali dejavnosti rudarjenja virtualnih valut, se upoštevajo relevantne objektivne okoliščine in dejstva posameznega primera. Spodaj navajamo nabor splošnih kriterijev, ki so v pomoč davčnim zavezancem in davčnemu organu pri presoji, ali gre pri poslovanju z virtualnimi valutami za opravljanje dejavnosti v skladu z ZDoh-2. V konkretnem primeru pa lahko obstajajo tudi druge okoliščine oziroma kriteriji, na podlagi katerih bo davčni organ presojal obstoj dejavnosti.

Splošni kriteriji, ki pri poslovanju z virtualnimi valutami (trgovanju in rudarjenju) kažejo na opravljanje dejavnosti, so:

  1. večje število realiziranih naročil v obdobju enega leta, Naročilo za nakup ali prodajo posamezne virtualne valute se na trgu pogosto realizira v obliki večjih transakcij. Naročilo se šteje za realizirano tudi če je izvedeno le delno.
  2. trgovanje z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen virtualnih valut na trgu (ne z namenom dolgoročne investicije), kar se kaže v znatnem številu trgovalnih dni (dnevi, ko so izvedena naročila) v obdobju enega leta,
  3. večja vrednost realiziranih naročil v obdobju enega leta,
  4. večja povprečna vrednost portfelja virtualnih valut v letu ,
  5. vlaganja ali uporaba namenske opreme in drugih sredstev za opravljanje dejavnosti, informacij, znanj ter tehnologij,
  6. obstoj organizacijske strukture in delitve dela med več oseb, z namenom doseganja skupnega cilja.

Izpolnjevanje enega ali več kriterijev še ne pomeni nujno, da gre v posameznem primeru za opravljanje dejavnosti. Kriterije je treba obravnavati v medsebojni povezavi, torej kot celoto. Tako primeroma ni nujno, da bo šlo za opravljanje dejavnosti, kljub uporabi namenske opreme, če je vrednost realiziranih naročil majhna in ne gre za redno trgovanje. Prav tako ni nujno, da se bo trgovanje posameznika smatralo za opravljanje dejavnosti le na podlagi večjega števila realiziranih naročil ali le na podlagi večjega števila trgovalnih dni, če ne bodo hkrati podane še druge relevantne okoliščine, ki bi kazale na opravljanje dejavnosti.

Če torej posameznik doseže določen obseg in način poslovanja in izpolnjuje prej navedene kriterije, mora ta registrirati ustrezno dejavnost. Pripomniti je treba, da se izpolnjenost teh pogojev presoja po sami vsebini in v vsakem konkretnem primeru posebej.

Ob tem velja poudariti, da gre pri trgovanju z virtualnimi valuti za specifično premoženje, za katero v svetu do sedaj še ni enotnega stališča, v katero vrsto oziroma vrste ga je mogoče uvrstiti. Trgi virtualnih valut obstajajo v svetovnem spletu in so posledično globalni. Zaradi visokih tveganj in neobstoječe regulacije so izredno volatilni. Poleg tega se po vsebini nastanka, upravičenj, funkcionalnosti itd. posamezne virtualne valute med seboj razlikujejo. Trgovanje z njimi je zato bistveno drugačno od trgovanja z nepremičnim premoženjem, starinami, avtomobili… Iz tega sledi, da pri opredeljevanju, kdaj gre v primeru trgovanja z virtualnimi valutami za opravljanje dejavnosti, niso uporabljivi enaki kriteriji kot v primeru trgovanja z drugimi vrstami premoženja.

Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti je dobiček (prvi odstavek 48. člena ZDoh-2), ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po drugem odstavku se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Več o obdavčitvi pravnih oseb je opisano v nadaljevanju pod točko 2.2. Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti se ugotavlja na enega izmed naslednjih načinov: – z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov ali – z upoštevanjem normiranih odhodkov. Fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ima poleg obveznosti za plačilo dohodnine od dohodka iz dejavnosti, tudi obveznosti za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost. Več o tem je pojasnjeno na spletni strani FURS v podrobnejšem opisu za primer samozaposlene osebe in osebe, ki opravlja dejavnost kot postranski poklic. 4 Povprečna vrednost portfelja virtualnih valut v letu = (vrednost portfelja virtualnih valut v začetku leta + vrednost portfelja virtualnih valut ob koncu leta)

2.1.3 Primeri

  1. Fizična oseba je del svojih prihrankov vložila v nakup virtualnih valut.Z virtualnimi valutami je aktivno dnevno oziroma tedensko trgovala, kar se je odrazilo v 107. trgovalnih dneh in v 1.020 naročilih nakupov in prodaj, ki jih je oseba opravila v obdobju enega leta. Vrednost vseh izvedenih transakcij na trgih virtualnih valut je v tekočih cenah, presegla 1 mio €, povprečna vrednost portfelja [(končna + začetna vrednost)/2] v tem obdobju pa znaša 200.000 €. Število trgovalnih dni, ki jih je davčni zavezanec v opravil v obdobju enega leta, število realiziranih naročil, ki jih je zavezanec opravil v obdobju enega leta, vrednost realiziranih transakcij tem obdobju, ter povprečna vrednost portfelja virtualnih valut kažejo, da ima ustvarjen dohodek naravo dohodka iz opravljanja dejavnosti. Oseba ga dosega z rednim in trajnim trgovanjem (trajno, aktivno, samostojno in neodvisno delovanje, usmerjeno v pridobivanje dobička oziroma dohodka).
  1. Fizična oseba aktivno trguje na trgih virtualnih valut. V obdobju enega leta je tako na teh trgih imela 103 trgovalne dneve. Povprečna vrednost portfelja [(končna + začetna vrednost)/2] v tem obdobju je znašala 210.000 €. Hkrati je fizična oseba del (neformalno) organizirane skupine ljudi, ki si je načrtno razdelila posamezne delovne naloge (npr. spremljanje posameznih segmentov trga virtualnih valut). Med seboj si izmenjujejo pridobljena znanja, podatke in informacije oziroma na drug način (poslovno) sodelujejo z namenom doseganja dobičkov pri trgovanju. Število trgovalnih dni, ki jih je davčni zavezanec v opravil v obdobju enega leta, povprečna vrednost portfelja virtualnih valut in obstoj organizacijske strukture namenjene doseganju večje uspešnosti pri trgovanju, kažejo, da ima ustvarjen dohodek naravo dohodka iz opravljanja dejavnosti. Oseba ga dosega z rednim in trajnim trgovanjem (trajno, aktivno, samostojno in neodvisno delovanje, usmerjeno v pridobivanje dobička oziroma dohodka).
  1. Fizična oseba trguje na borzah. V obdobju enega leta je na borzah virtualnih valut izvedla 1.080 naročil poslov. Skupna vrednost vseh transakcij fizične osebe na trgih virtualnih valut presega 1 mio €. Oseba vlaga oziroma investira v specializirano računalniško in drugo opremo in/ ali v pridobivanje informacij, znanj in poslovnih povezav za namene trgovanja z virtualnimi valutami. Število realiziranih naročil, ki jih je davčni zavezanec opravil v obdobju enega leta, vrednost realiziranih transakcij v obdobju enega leta, ter vlaganja v opremo in/ali v pridobivanje informacij za namene trgovanja kažejo, da ima ustvarjen dohodek naravo dohodka iz opravljanja dejavnosti. Oseba ga dosega z rednim in trajnim trgovanjem (trajno, aktivno, samostojno in neodvisno delovanje, usmerjeno v pridobivanje dobička oziroma dohodka). V primerih od 1 do 3 ima ustvarjen dohodek naravo dohodka iz opravljanja dejavnosti. Oseba mora najkasneje, ko so razvidne okoliščine trajnega, rednega trgovanja, registrirati ustrezno dejavnost, dokumentirati svoje poslovne dogodke in voditi ustrezne poslovne knjige v skladu z računovodskimi standardi.
  1. Fizična oseba je v letu 2015 kupovala virtualne valute. Skupna vrednost nakupov v letu 2015 je znašala 50.000 €. Opravila je več kot 950 naročil nakupov virtualnih valut. Skupno število dni, v katerih je izvedla naročila, pa je presegalo eno tretjino leta. S kupljenimi virtualnimi 12 valutami fizična oseba v naslednjih dveh letih ni trgovala. Držala jih je v lasti kot naložbo. V letu 2018 je fizična oseba virtualne valute prodala, skupna vrednost prodaj pa je znašala 250.000 €, pri tem je opravila 985 naročil prodaj virtualnih valut. Skupno število dni, v katerih je izvajala ta naročila, pa je bilo večje od 100. Fizična oseba v obravnavanem primeru ni opravljala dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami, kljub temu, da je v letu 2015 opravila večje število naročil nakupov virtualnih valut (950) v razdobju ene tretjine leta in v letu 2018 opravila 985 naročil za prodajo v obdobju ene tretjine leta. Fizična oseba je v letu 2015 opravila nakupe virtualnih valut, čez dve leti, to je v letu 2018, pa je slednje prodala, kar pomeni, da fizična oseba trgovanja ni izvajala aktivno (v letu 2016 in 2017 ni ne kupovala niti prodajala), kar bi lahko nakazovalo na opravljanje dejavnosti. Nakupe virtualnih valut ni opravila z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen virtualnih valut, temveč z namenom dolgoročne investicije. Vrednost realiziranih naročil virtualnih valut v obdobju leta 2018 je znašala 250.000 €, kar pa se skupaj z ostalimi okoliščinami, ne prepozna, da gre za opravljanje dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami,
  1. Fizična oseba je v letu 2017 investirala 500.000 € v kriptovalute. Nakupe je opravila z 20 naročili v desetih trgovalnih dneh. Po nekaj mesecih je fizična oseba kupljene kriptovalute prodala in pri tem iztržila 1.500.000 €. Prodaje je izvedla v 10 trgovalnih dneh z 20 naročili. Drugih nakupov in prodaj virtualnih valut fizična oseba ni opravila. Za realizacijo navedenega posla ni vlagala sredstev za pridobitev informacij in znanj. V obravnavanem primeru fizična oseba ni opravljala dejavnosti trgovanja s kriptovalutam, čeprav predstavlja vrednost poslov sklenjenih pri trgovanju z njimi v obdobju enega leta večjo vrednost (2.000.000 €) in povprečna vrednost portfelja virtualnih valut v letu znaša 1.000.000 €. Tega pa fizična oseba ni dosegla z večjim številom realiziranih naročil, saj je slednje izvedla samo v okviru 40 naročil v 20 trgovalnih dneh, kar pomeni, da trgovanja ni izvajala kontinuirano, temveč je šlo za enkraten podvig. Poleg tega fizična oseba za realizacijo tega posla ni vlagala sredstev za pridobitev informacij in znanj ter nakupe in prodaje je izvedla samostojno.
  1. Fizična oseba tekom celega leta doseže dohodek iz rudarjenja virtualne valute v višini 3.000 €, npr. 250 € mesečno. Računalnik, ki je dovolj zmogljiv tudi za rudarjenje, uporablja ga pa tudi za osebne potrebe, je kupila sama. Fizična oseba ni vlagala sredstev v namensko opremo in druga sredstva za opravljanje dejavnosti ter ni vlagala sredstev v pridobivanje informacij, znanj in tehnologij. Rudarjenje je izvajal sama in ne v neki organizacijski strukturi, kjer je obstajala delitev dela med več osebami. V obravnavanem primeru se dohodek, ki ga fizična oseba v obliki virtualne valute pri kreiranju oz. »rudarjenju«, obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2 in ne gre za opravljanje dejavnosti. Fizična oseba sredstev ni vlagala za nakup namenske opreme za rudarjenje, prav tako ni vlagala sredstev za pridobitev znanja oziroma za izobraževanje s področja rudarjenja virtualnih valut.
  1. Fizična oseba na leto doseže dohodek iz rudarjenja virtualnih valut v višini 24.000 €. Fizična oseba v koledarske letu rudari kontinuirano in samostojno tekom celega leta. Veliko svojega časa nameni spremljanju stanja na trgu in profitabilnosti rudarjenja posamezne virtualne valute. Za potrebe rudarjenja je vložila sredstva za nakup namenske opreme, računalnika, ki je dovolj zmogljiv za rudarjenje. Poleg tega je fizična oseba vlagala sredstva za pridobivanje informacij ter za izobraževanje in to tudi s pridom uporabljala pri rudarjenju. 13 V obravnavanem primeru je na podlagi opisanih dejstev in okoliščin mogoče opredeliti, da fizična oseba opravlja dejavnost rudarjenja virtualnih valut, ker rudari kontinuirano, neodvisno in samostojno tekom celega leta, pri tem je znesek narudarjenih virtualnih valut znaten. Poleg tega je fizična oseba z namenom, da je učinkovitejša pri tem vlagala sredstva v nakup namenske opreme ter za pridobivanje informacij in slednje tudi uporablja pri rudarjenju oz. doseganju dohodka v obliki virtualnih valut. V povezavi s primeri rudarjenja oziroma potrjevanja transakcij (v nadaljnjem besedilu: rudarjenje) kot tudi v primeru trgovanja z virtualnimi valutami izpostavljamo, da za opredelitev narave dohodka ni relevantna starost posameznika, saj se dohodek za namene obdavčitve obravnava po vsebini in ne glede na lastnosti ekonomskega nosilca. Prav tako ni relevantno, na kakšen način je posameznik prišel do lastništva računalnika oziroma s kakšnim namenom je bil nabavljen računalnik, s katerim se rudari, pomemben je namen, za katerega se uporablja.
  1. Fizična oseba je narudarila virtualno valuto, ki je bila v trenutku, ko je bila narudarjena vredna 1.000 €. Čez pol leta je ta fizična oseba virtualno valuto prodala za 1.300 €. a) V primeru, da je virtualno valuto z rudarjenjem dosegla fizična oseba, ki rudarjenja ne opravlja v okviru dejavnosti, se doseženi dohodek pri kreiranju oziroma rudarjenju virtualnih valut obdavči v skladu z ZDoh-2 kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2. Ob odsvojitve take virtualne valute pa se dohodnine ne plača na podlagi 1. točke 32. člena ZDoh-2. b) V primeru, da je virtualno valuto z rudarjenjem dosegla fizična oseba, ki rudarjenje opravlja v okviru dejavnosti, se narudarjena virtualna valuta v celoti šteje za prihodek iz dejavnosti. Do odsvojitve in ob odsvojitvi virtualne valute se morebitni prihodki oziroma odhodki vključujejo v davčno osnovo po splošnih pravilih za obdavčitev dejavnosti, torej v odvisnosti od računovodske obravnave poslovnih dogodkov.
  1. Fizična oseba, posrednik oziroma upravljalec trguje z virtualnimi valutami za račun drugih oseb – naročnikov oziroma vlagateljev. Svoje storitve posrednik naročnikom zaračunava bodisi v obliki provizije od posla bodisi na drug način. Kadar fizična oseba proti plačilu (v kateri koli obliki) trguje z virtualnimi valutami in/ali izvaja druge sorodne storitve za račun tretjih oseb, gre za opravljanje dejavnosti posredništva. Dohodek posrednika je plačilo za opravljeno storitev in ne dobiček, dosežen s trgovanjem z virtualnimi valutami.
  1. Mama, ki ni vešča trgovanja z virtualnimi valutami, naroči sinu, ki je tega vešč, naj ji za 1.000 € na borzi kupi virtualne valute kot naložbo. Sin slednje kupi v svojem imenu in za tuj račun. Pri tem tudi sam občasno, 80 dni v letu, vlaga v nakup virtualnih valut z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen virtualnih valut na trgu. Izvede 700 naročil nakupov in prodaj v letu, povprečna vrednost njegovega portfelja je 30.000 €. V obravnavanem primeru ne gre za opravljanje dejavnosti posredništva, saj sin nakupov in prodaj za tretje osebe ne izvaja trajno, kontinuirano, proti plačilu, …. Svoje storitve tudi ne ponuja na trgu. Prav tako sin ne opravlja dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami, ne glede na to, da sam v svojem imenu in za svoj račun opravi v davčnem letu večje število nakupov in prodaj virtualnih valut, vendar z njimi aktivno ne trguje, prav tako tega ne izvaja kontinuirano, kar se odraža v manjšem številu trgovalnih dni. 14 Pri presoji, ali gre v posameznem primeru za opravljanje dejavnosti posredovanja, se primarno izhaja iz splošnih predpostavk dejavnosti, pri tem pa so poleg splošnih okoliščin trgovanja pomembne še posebne okoliščine, kot je upravljanje s sredstvi tretjih oseb in npr. oglaševanje opravljanja dejavnosti trgovanja.
  1. Kako so obdavčeni »airdropi«, kjer se v zameno za hrambo določenih virtualnih valut prejme določena količina druge virtualne valute? Kako se davčno obravnava Bitcoin Cash, Bitcoin Gold itd. pri razcepitve Bitcoin, ki so jih prejeli imetniki? Dohodek, ki ga doseže fizična oseba na podlagi t.i. “airdropov”, kjer se v zameno za lastništvo oziroma hrambo določene virtualne valute prejme določena količina druge virtualnih valute, ali Bitcoin Cash, Bitcoin gold, ki ga imetnik Bitcoina prejme ob njegovi razcepitvi, se po 105. členu ZDoh-2 šteje za drug dohodek, od katerega se izračuna in plača dohodnine po stopnji 25 %, če ga fizična oseba ne dosega v okviru opravljanja dejavnosti. Višina dohodka v evrih se določi upoštevaje vrednost “airdropa” oz. virtualne valute v evrih v času, ko je ta prejet. Po 15. členu ZDoh-2 se obdavčujejo dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno. Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi V kolikor zavezanec prejme enoto virtualne valute na podlagi »airdropa« v okviru opravljanja dejavnosti, vrednost tako prejete virtualne valute povečuje davčno osnovo (akontacije) dohodnine od dohodka iz dejavnosti oziroma davka od dohodkov pravnih oseb. Povečuje jo skladno s pravili računovodske obravnave.

2.2 Davčna obravnava po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2

Po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) je davčna osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami ZDDPO-2 (prvi odstavek 12. člena). V 12. členu ZDDPO-2 je nadalje določeno, da je dobiček presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Če ZDDPO-2 ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.

Navedeno pomeni, da za ugotavljanje davčne osnove velja splošna določba 12. člena ZDDPO2, ki se navezuje na računovodska pravila.

Slovenski inštitut za revizijo, ki je pristojen za tolmačenje Slovenskih računovodskih standardov, se je v svoji publikaciji SIR*IUS v aprilu 2015 opredelil, da je posedovanje Bitcoinov in drugih virtualnih valut v poslovnih knjigah potrebno izkazovati kot finančne naložbe, vrednotene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Na bilančni presečni dan jih je zato potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki. 15 V kolikor se objavljeni tečaji virtualne valute med borzami, na katerih z njo poteka materialen obseg trgovanja, pomembno razlikujejo, je kot tečaj potrebno izračunati tehtano povprečje, pri katerem se za utež uporabi podatek, ki odraža pomembnost oziroma globino posameznega trga, npr. obseg sklenjenih poslov z obravnavano virtualno valuto na posamezni borzi v zadnjih 12 mesecih.

 Računovodska obravnava sredstev zbranih na podlagi ICO projektov, predvsem z vidika časovnega razmejevanja prihodkov, s strani pristojnih institucij še ni bila posebej pojasnjena. Finančna uprava Republike Slovenije se za to v obravnavanih primerih ravna po obstoječih določilih Slovenskih računovodskih standardov SRS 11 in SRS 15.

3.0 Davčna obravnava z vidika Zakona o davku na dodano vrednost -ZDDV1

3.1 Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo

Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajne valute v virtualno valuto ali obratno je oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost -ZDDV-1.

Podrobneje: Sodišče Evropske unije v zadevi C-264/14 navaja, da je namen oprostitve finančnih transakcij, naštetih v členu 135(1)(e) Direktive o DDV, zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije, ki se pojavijo v okviru obdavčitve finančnih transakcij. Te težave pa so lahko v posebnem primeru transakcij, kot so transakcije menjave, enake, ne glede na to, ali gre za menjavo tradicionalnih valut, ki so običajno oproščene plačila DDV na podlagi člena 135(1)(e) Direktive o DDV, ali menjavo teh valut v virtualne valute, ki, čeprav niso zakonito plačilno sredstvo, pomenijo plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije. Izhajajoč iz zadevne sodbe je zato treba provizijo, ki je zaračunana za nakup virtualnih valut v zameno za evre, oprostiti plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1.

3.2 Rudarjenje virtualnih valut

Rudarjenje virtualnih valut je transakcija, ki ni predmet DDV. Rudarjenje virtualnih valut nima določenih strank, nove virtualne valute samodejno ustvari omrežje.

Tudi potrjevanje transakcij, ki jih opravijo rudarji med rudarjenjem virtualnih valut za nagrado v obliki provizije, ne predstavljajo storitve, ki bi bila predmet DDV, če je provizija prostovoljno dana s strani osebe, ki opravi transakcijo z virtualno valuto (tudi brez provizije bi bila transakcija potrjena), in gre z vidika rudarja za storitev potrjevanja virtualne valute, ki rudarju ne daje nikakršnih pravic do prejema plačila zanjo.

Če pa bi rudar vsakič, ko opravi potrjevanje transakcij, prejel ali nove virtualne valute ali provizijo (obvezno), bi bila storitev opravljena za plačilo in kot takšna predmet DDV. V tem primeru gre za storitev potrjevanja transakcij, ki je oproščena plačila DDV v skladu s 4. c) točko 44. člena ZDDV1, kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili.

Podrobneje: ZDDV-1 v 3. členu določa, da so predmet DDV med drugim dobave blaga ali opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo. 16 V skladu s 6. členom ZDDV-1 pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Za dobavo blaga se štejejo tudi prenos lastninske pravice na blagu, proti plačilu odškodnine, na podlagi zakona ali odločbe državnega organa; dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka; prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija za nakup ali prodajo.

Opravljanje storitev v skladu s 14. členom ZDDV-1 pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Opravljanje storitev lahko med drugim vključuje odstop premoženjskih pravic, obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja in tudi opravljanje storitev na podlagi zakona ali odločbe državnega organa.

Rudarjenje virtualnih valut 5 zahteva strojno in programsko opremo. Gre za postopek, v katerem računalniki izvajajo računske postopke, s katerimi procesirajo nakazila, varujejo omrežje in skrbijo za soglasje in usklajenost vseh udeležencev sistema.

 Tehnologija verige blokov (angl. blockchain) temelji na porazdelitvi dela potrjevanja transakcij. Da so transakcije potrjene, jih mora nekdo preveriti in nato potrditi. To delo opravljajo številni računalniki, povezani v omrežje, ki skrbijo, da se lahko virtualne valute prenakažejo iz ene denarnice v drugo.

Nova nakazila se potrdijo tako, da jih rudarji vključijo v nov blok skupaj z matematičnim dokazom opravljenega dela. Tak dokaz dela je zelo težko ustvariti, saj je edini način preskušanje milijard izračunov na sekundo. To zagotavlja, da rudarji opravijo te izračune, preden omrežje sprejme njihove bloke in preden si lahko izplačajo nagrade. Ko vse več ljudi rudari, omrežje samodejno povečuje zahtevano težavnost dela za tvorbo novih blokov; na ta način ostaja povprečni čas iskanja bloka vedno 10 minut. Posledica pa je tudi, da je rudarjenje zelo tekmovalen posel, kjer noben posamezen rudar ne more sam odločati o tem, kaj se vključi v verigo blokov. Transakcije se zapišejo v blok, ko eden izmed aktivnih računalnikov v omrežju reši kriptografsko uganko in tako izpolni zahteve samega omrežja po visoki varnosti verige blokov. Na tak način je transakcija potrjena in zapisana v verigo blokov, ki jo je naknadno nemogoče spreminjati. Tako je sistem pregleden in je možnost koruptivnih dejanj minimalizirana.

Ker je potrjevanje verige blokov zelo zahtevna računska operacija, večina virtualnih valut uporablja grafične kartice ali namensko strojno opremo, kar zahteva veliko električne energije. Zato morajo biti rudarji oz. potrjevalci transakcij nekako nagrajeni. Večina transakcij zahteva provizijo za vključitev v blok, zbrane provizije praviloma pripadajo rudarjem. Virtualne valute so zasnovane tako, da se z vsakim potrjenim blokom ustvari določena količina novih enot virtualne valute.

Samo rudarjenje je tekmovalna loterija in posamezni rudar zelo težko doda zaporedne bloke v verigo blokov. Tako omrežje ostaja nevtralno, ker noben posamezen udeleženec nima možnosti blokiranja posameznih transakcij ali spreminjanja preteklih blokov v verigi, da bi na takšen način izničil svoje transakcije in s tem ogoljufal njihove prejemnike. Zaradi zakonitosti tehnologije verige blokov pa z nastajanjem novih blokov zahtevnost izničenja pretekle transakcije raste eksponentno, saj bi bilo treba ustvariti enako količino blokov, ki sledijo bloku z določeno transakcijo.

Denarna motivacija za rudarjenje je, da rudarji prejmejo provizije, ki jih uporabniki plačajo pri pošiljanju nakazil, in nove virtualne valute, ki nastajajo po vnaprej določenem obrazcu.

Iz opisa transakcije bi se lahko sklepalo, da gre v primerih rudarjenja za opravljanje storitev. Da je določena storitev ali transakcija predmet DDV, pa morajo biti izpolnjeni tudi še nekateri pogoji, ki jih je podrobneje opredelilo Sodišče Evropske unije. Eden od pogojev je, da mora med izvajalcem in prejemnikom storitve obstajati pravno razmerje, v katerem pride do vzajemnega delovanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme ponudnik storitve, predstavlja vrednost, ki jo prejemnik da v zameno za prejeto storitev (glej predvsem sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi C-16/93 (R. J. Tolsma)). Zato, da je storitev oz. plačilo predmet DDV, mora priti tudi do potrošnje oz. porabe storitve.

Iz opisa rudarjenja virtualnih valut izhaja, da pri tem ne pride do položaja, v katerem nastane pravno razmerje med ponudnikom in prejemnikom storitve, med ponudnikom in prejemnikom storitve tudi ne pride do vzajemnega delovanja, kot je navedeno v prejšnjem odstavku. Rudarjenje virtualnih valut nima določenih strank, saj nove virtualne valute samodejno ustvari omrežje.

Če ni jasnega pravnega razmerja in vzajemnega delovanja, dobava ni predmet obdavčitve z DDV.

Prav tako stranka, ki odda nalog za plačilo oz. prenakazilo virtualne valute, ne ve, kateri rudar bo potrdil transakcijo, in nima možnosti pritožbe proti temu rudarju, če gre kaj narobe. Ni pogodbene obveze za plačilo provizije za transakcijo in rudarji niso upravičeni do prejema takšne provizije. Provizije za potrditev transakcije se lahko primerja z »napitnino« za rudarja, ki ne pomeni plačila za opravljeno storitev in kot taka ni predmet obdavčitve z DDV.

Če pa bi rudar vsakič, ko opravi potrjevanje transakcij, prejel nove virtualne valute, ki se avtomatično generirajo v sistemu, ali provizijo, bi bila storitev potrjevanja transakcij lahko opravljena za plačilo, saj rudar ne bi potrdil nobene transakcije brez prejema določene oblike plačila. V skladu s 36. členom ZDDV-1 davčna osnova vključuje vse kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, kar lahko nakazuje na to, da so nove virtualne valute, ki jih prejme rudar preko sistema, plačilo za njegovo opravljeno storitev potrjevanja.

V slednjem primeru je storitev potrjevanja transakcij oproščena plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1, kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili. Sodišče EU je v zadevi C-2/95 (SDC) razsodilo, da morajo plačilne storitve imeti učinek prenosa sredstev in da morajo povzročiti spremembo v pravnem in finančnem položaju vpletenih strank. Iz opisa rudarjenja je razumeti, da rudarji s potrjevanjem transakcij opravljajo prav transakcijo, povezano s plačili oz. nakazili.

3.3 Odbitek DDV od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut

Od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut praviloma ni pravice do odbitka DDV. Pravica do dobitka DDV bi bila le v primerih, ko bi bilo potrjevanje transakcij z virtualnimi valutami lahko oproščeno plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1 in bi bilo potrjevanje transakcij opravljeno naročnikom s sedežem zunaj Unije.

Podrobneje:

18 ZDDV-1 v 63. členu določa, da ima davčni zavezanec pravico da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij in taksativno naštetih oproščenih transakcij. Na podlagi c) točke drugega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV tudi od transakcij, oproščenih v skladu s točkami 4 a) do e) 44. člena ZDDV-1, če ima naročnik sedež zunaj Unije.

Glede na davčno obravnavo transakcij rudarjenja virtualnih valut, ki niso predmet DDV, davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV od rudarjenja, pravico do odbitka bi imel le v primeru opravljanja oproščenih transakcij potrjevanja virtualnih valut naročnikom s sedežem zunaj Unije.

3.4 Storitve, povezane s posredovanjem menjalnih platform

Storitve, ki jih opravljajo bitcoin menjalne platforme oz. menjalne platforme drugih virtualnih valut kupcem in prodajalcem virtualnih valut, so povezane s posredovanjem. Menjalne platforme omogočajo neposredno trgovanje med uporabniki virtualnih valut z nudenjem virtualne »tržnice«, pri čemer pa lahko platforma zaračuna za uporabo programa. Storitve menjalnih platform, ki delujejo kot posredniki, so obdavčene z DDV.

Podrobneje:

Menjalne platforme virtualnih valut, ki delujejo kot posrednik, ne opravljajo menjalne storitve, čeprav njihova infrastruktura omogoča menjavo. Zdi se, da uporaba teh menjalnih platform ne vključuje nobenih pravic ali obveznosti platforme v zvezi s samim prenosom virtualnih valut. Zato opravljanje storitev spletnih platform, ki omogočajo vrstniško trgovanje z virtualnimi valutami (angl. peer-to-peer trade), ni v zadostni meri povezano z dobavo plačilnih sredstev, da bi se lahko štelo za transakcije v zvezi z valuto ali za finančno storitev.

Posledično je opravljanje tovrstnih storitev za plačilo obdavčeno z DDV.

3.5 Storitve elektronskih denarnic

Elektronske (digitalne) denarnice so programske platforme, ki jih običajno zagotavljajo tretje osebe in so lahko brez povezave shranjene na uporabnikovem računalniku, lahko pa so shranjene in se do njih dostopa prek internetne povezave. Digitalne denarnice omogočajo, da uporabniki med seboj pošiljajo ali prejemajo virtualne valute. Storitve digitalnih denarnic, opravljene za plačilo, so oproščene plačila DDV na podlagi 4. d) točke 44. člena ZDDV-1.

Podrobneje:

Transakcije v zvezi z valuto morajo biti tesno povezane z dobavo valute »per se«, da so lahko oproščene plačila DDV. Zdi se, da so storitve digitalnih denarnic neposredno povezane s plačilnimi sredstvi v smislu 4. d) točke 44. člena ZDDV-1, natančneje, z dajanjem virtualnih valut na razpolago uporabnikom in ustvarjanjem pravic in obveznosti v povezavi s plačilnimi sredstvi. Zaradi navedenega so storitve digitalnih denarnic oproščene plačila DDV.

3.6 Obravnava kriptovalut z vidika DDV

Če start-up podjetje zgolj izda kriptovalut, ko še ni znano, za katere produkte in storitve ga bo mogoče v bodoče zamenjati, pogoj neposredne povezave med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo še ni izpolnjen in zato transakcija izdaje kriptovalut ni predmet DDV. Ko pa se bo kriptovaluta uporabljal za plačevanje posameznih produktov in storitev, pa bodo te 19 transakcije predmet DDV (glede na naravo dobave blaga ali storitev bodo obdavčene s predpisano davčno stopnjo ali oproščene plačila DDV).

Če pa je v izdane kriptovalute že vgrajena določena funkcionalnost, kar pomeni, da podporniki z nakupom kriptovalut pridobijo možnost uporabe izdelka oz. storitve (podporniki jih v začetni fazi dobijo ugodneje kot pa uporabniki, ki jih bodo kupili kasneje) oziroma lahko imajo značaj vrednostnega papirja, ki prinaša vlagateljem nek donos (izplačilo dividend ali delitev dobička iz naslova poslovanja) ali pa imajo celo hibriden značaj (funkcionalnost in značaj vrednostnega papirja) ter je v tem kontekstu mogoče opredeliti neposredno povezavo med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom, pa je transakcija z kriptovalutam predmet obdavčitve z DDV, pri čemer je obdavčitev odvisna od vsebine posamezne kriptovalute in se presoja od primera do primera.

Podrobneje:

Model množičnega financiranja po postopku ponudbe novih kriptovalut (angl. initial coin offering; v nadaljevanju ICO), preko izdaje kriptovalut poteka na način, da start-up podjetje izda lastno kriptovaluto in ga ponudi svojim podpornikom. Ti na elektronsko denarnico start-up podjetja nakažejo eno izmed splošno sprejetih virtualnih valut (kot je npr. bitcoin, ethereum, ki ga je mogoče preko spletnih borz zamenjati za fiat valuto), v zameno pa pridobijo kriptografski token, izdan s strani start-up podjetja. Z izdanim kriptovalutam lahko podporniki v nadaljevanju trgujejo tudi na sekundarnem trgu (tj. mogoče je trgovanje z njim na spletnih borzah in menjava v bitcoin, ethereum in druge že obstoječe virtualne valute). Osnovna funkcija kriptovalut v nadaljevanju pa bo plačevanje storitev predmetnega start-up podjetja.

V primeru menjave kriptovalute za bitcoin ali ethereum ne gre za kriptovaluto v funkciji plačilnega sredstva. Ko pa bodo podporniki v nadaljevanju trgovali s kriptovalutami tudi na sekundarnem trgu, bodo kriptovalute nastopali v funkciji plačilnega sredstva. Če bo pri menjavi kriptovalut za drugo kriptovaluto zaračunana provizija, bo ta lahko oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1.

4.0 Obravnava kriptovalut z vidika Zakona o davčnem potrjevanju računov - ZDavPR

Zakon o davčnem potrjevanju računov – ZDavPR določa obveznost davčnega potrjevanja računov, ki jih zavezanci izdajo v skladu s predpisi, ki urejajo davek na dodano vrednost, in za katere prejmejo plačilo v eni izmed oblik gotovine, kot je opredeljena v ZDavPR. V skladu s 4. točko ZDavPR se kot plačilo z gotovino šteje vsako plačilo, ki ni neposredno nakazilo s transakcijskega računa kupca na transakcijski račun prodajalca, in torej tudi plačilo s kriptovalutam ali drugo kriptovaluto.

Podrobneje:

Obveznost izdaje računa za namene DDV je določena v prvem odstavek 81. člena ZDDV-1, in sicer za vse dobave blaga ali storitev in za prejeta predplačila za blago ali storitve. Izjeme od te obveznosti izdaje računa pa so urejene v četrtem in petem odstavku 81. člena ZDDV-1 in 143. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost –PZDDV, med njimi tudi za opravljanje storitev finančnih transakcij.

V konkretnih primerih, v katerih kriptovalutah nastopa v različnih funkcijah, nastanejo različne obveznosti davčnih zavezancev v zvezi izdajanjem in posledično davčnim potrjevanjem računov, ki so opisane v nadaljevanju.

– V primeru, ko bo start-up podjetje zgolj izdalo kriptovaluto in še ni znano, za katere produkte in storitve jih bo mogoče v bodoče zamenjati (kriptovaluta ne nastopa v funkciji plačilnega 20 sredstva), ne nastane obveznost izdaje računa v skladu z ZDDV-1 in posledično ne nastane obveznost davčnega potrjevanja računov.  

– V primeru, ko se izvede menjava kriptovalute za drugo kriptovaluto in bo za to menjavo zaračunana provizija, se takšna menjava šteje za opravljanje storitev finančnih transakcij, ki so oproščene plačila DDV (v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1), kar pa še ne pomeni, da v zvezi s takšno transakcijo ne nastane obveznost izdaje računa. V primeru, ko davčni zavezanec (skrbnik denarnice) za storitev menjave zaračuna provizijo, lahko uveljavlja izjemo od obveznosti izdaje računa za oproščene finančne storitve (in posledično ne nastane obveznost davčnega potrjevanja računov) pod predpisanimi pogoji v naslednjih primerih:

  • na podlagi četrtega odstavka 81. člena ZDDV-1 lahko uveljavlja izjemo od obveznosti izdaje računov za storitve finančnih transakcij, ki jih opravi davčnemu zavezancu v drugi državi članici, v kateri so te storitve oproščene plačila DDV;
  • na podlagi petega odstavka 81. člena ZDDV-1 lahko uveljavlja izjemo od obveznosti izdaje računov za oproščene finančne storitve ob izpolnjevanju pogojev iz četrtega in petega odstavka 143. člena PZDDV, in sicer: če za te storitve množično izdaja nek drug dokument (npr. obračun obresti in provizij), če so storitve opravljene na ozemlju Slovenije ali zunaj Unije in če zagotavlja podatke o prometu teh storitev v ustreznih analitičnih evidencah. V primeru, ko zavezanec predpisanih pogojev za izjemo od obveznosti izdaje računov ne izpolnjuje, je dolžan izdati račun in ga davčno potrditi v skladu z ZDavPR.

 V primeru, ko se bo kriptovaluta uporabljal za plačevanje posameznih produktov in storitev (kriptovaluta nastopa v funkciji plačilnega sredstva), je davčni zavezanec dolžan izdati račun v skladu s prvim odstavkom 81. člena ZDDV-1 in ta račun, ki je plačan z eno izmed oblik gotovine, davčno potrditi v skladu z ZDavPR.

5.0 Davčna obravnava z vidika Zakona o davku na finančne storitve - ZDFS

Finančne storitve, oproščene plačila DDV, so v skladu z Zakonom o davku na finančne storitve – ZDFS obdavčene z davkom na finančne storitve (DFS). Na podlagi c) točke 3. člena ZDFS so predmet obdavčitve z DFS med drugim tudi transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi oziroma transakcijskimi računi, plačili, nakazili, dolgovi, čeki in drugimi plačilnimi instrumenti. Po d) točki 3. člena ZDFS pa so predmet obdavčitve z DFS tudi transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki so zakonito plačilno sredstvo. V skladu s 6. členom ZDFS je davčna osnova nadomestilo (provizija), ki ga je davčni zavezanec prejel kot plačilo v zvezi z opravljeno finančno storitvijo.

Določba d) točke 3. člena ZDFS se sicer nanaša na zakonito plačilno sredstvo, vendar pa je treba to določbo razlagati glede na določbo 4.d) točke 44. člena ZDDV-1, kot izhaja iz obrazložitve člena 135(1)(e) Direktive o DDV v zadevi C-264/14 (David Hedquist). ZDFS namreč določa obveznost plačevanja DFS za finančne storitve, ki so po zakonu, ki ureja sistem DDV, oproščene plačila DDV.

Izobraževanje Kriptovalut

Želite pridobiti znanje o Kriptovalutah, njihovih tehnologijah in namenu? Ponujamo vam izobraževanje o Kriptovalutah in menjalnicah Kriptovalut, naučimo vas vse o varnosti Kriptovalut in rudarjenju Kriptovalutč. Ponujamo tudi možnost KriptoKapital Naložbe in še več.

S klikom na sliko vas bo povezava pripeljala na našo stran. kjer najdete več informacij o izobraževalnih paketih.

Kje Kupiti Bitcoin in ostale Kriptovalute?

Kontakt

Close Menu